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沈 俊
（武汉理工大学管理学院 湖北 武汉 430070）
摘 要 科学合理的会计要素体系对于完善企业会计准则、实现会计目标以及为信息使用者提供有用的会计信息具有重要意义。通过对比分析中外会计要素的组成及其定义内涵，对我国新经济环境下构建会计要素体系提出建议。
关键词 会计要素体系 比较 全面收益
中图分类号 F230 文献标识码 A
1 前言
会计是企业财务人员按照会计准则要求对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告，为实现会计目标所进行的管理活动。所以，会计准则作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳，其完善性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计基本准则中重要的基础内容之一，是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类，反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位，其分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善，才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。因此，会计要素体系的构建取决于特定经济发展历史阶段企业经济活动本身的特征和会计目标的要求。不同的经济环境下，各国会计要素的组成和具体定义内涵不尽相同。
2 中外会计要素体系
2.1 美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系
FASB在其发布的第3号财务会计概念公告《财务报表要素》，将会计核算对象分为：①资产：指可能的未来经济利益，它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的；②负债：指将来可能要放弃的经济利益，它是特定主体由于已经发生的交易或事项，将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务；③权益（净资产）：是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业，权益就是所有者权益；④所有者投资：是在特定企业里所有者权益的增加，是由于其他主体转入有价值的资产以便在其中取得或增加所有者利益（或权益）的结果。所有者投资最常见的形式是投入资产，但投入的标的物也可以包括劳务、或抵偿的或转换的本企业的负债；⑤向所有者分配：是在特定企业里权益的减少，它是企业向所有者转交资产、提供劳务或承担债务的结果；⑥综合收益：是企业报告期内，从所有者以外的交易，以及其他事项和情况中所产生的权益变化。它包括报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化；⑦营业收入：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产，或因而清偿的负债（或者兼而有之）；⑧费用：是某一主体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产，或因而承担的负债（或者兼而有之）。⑨利得：或称溢余，是某一主体来自营业收入或所有者投资以外，来自边缘性或偶发性交易，以及来自一切其他交易和其他事项与情况得权益（净资产）之增加。⑩损失：是某一主体除费用或向所有者分配以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（净资产）之减少。
2.2 英国的会计准则委员会（ASB）的会计要素体系
ASB在其《财务报告原则公告》中，将会计要素分为以下7类：①资产：指企业由于过去的交易或事项引起的，并且由企业控制的、获得未来经济利益的权力和其他使用权；②负债：指企业由于过去的交易或事项而承担的转移经济利益的义务；③所有者权益：企业全部资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④利得：指会计期间内所有者权益的增加，但不包括与所有者有关的权益增加；⑤损失：指会计期间内所有者权益的减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少；⑥所有者投资（定义与美国相同）；⑦向所有者分配（定义与美国相同）。
2.3 国际会计准则委员会（IASC）的会计要素体系
①资产：指企业由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源；②负债：企业由于过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业；③权益：企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益；④收益：指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；⑤费用：指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
2.4 中国财政部的会计要素体系
我国财政部于2001年颁布的新的《企业会计准则》将会计要素分为：①资产：是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期能给企业带来经济效益；②负债：是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业；③所有者权益：指所有者在企业资产中享有的经济利益，其余额为资产减去负债后的差额，包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润；④收入：是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入；⑤费用：是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括生产费用和期间费用；⑥利润：是企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。
3 中外会计要素内涵比较
3.1 与美国相比
FASB将会计要素分为四大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用、利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配；“综合收益”要素则是指报告期内除所有者投资和向所有者分配以外，一切权益上的变化。综合来看，FASB对会计要素的定义的特点是：①要素定义目标明确。对要素下定义的目的是为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准，而不仅仅为定义而定义；②定义反映要素特点。会计要素定义是由要素的若干特点合成的。这样，在确认某一会计对象是否属于某种要素时，可以看该对象是否符合要素定义特点；③充分兼顾历史信息和未来收益。FASB在给出要素定义时充分考虑了财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又密切地关注未来。如在资产、负债定义中指出交易和事项来自过去，但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利益的不同变化。
我国则将会计要素分为两大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收入、费用和利润。与FASB相比，反映财务状况的要素内容与FASB基本相同，但其他要素的划分标准和内涵与其存在差异，我国没有规定反映所有者权益增减变动和综合收益的要素。但就会计要素的定义方法来看，我国与FASB则有很大的相似之处，如在资产和负债的定义中都是充分兼顾历史信息和未来收益。
3.2 与英国相比
根据会计要素的组成，英国的会计要素可分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。我国反映财务状况的要素类别与ASB相同，但反映经营成果的要素类别与ASB不同，此外，我国没有专门规定反映所有者权益增减变动的要素。
比较分析ASB定义的会计要素特点，主要有：①会计要素以利得和损失反映其收入和费用情况。利得代表主体所有者权益除所有者投资以外的本期净增加，包括收入和美国FASB所指的“利得”。损失代表主体所有者权益除向所有者分配以外的本期净减少，损失包括费用和美国FASB所指的“损失”。在英国，尽管许多企业也编报利润表，但更重要、更全面的企业经营成果是通过《全部已确认利得和损失表》反映的；②资产定义特别。首先，它认为资产是一种权利，是获得未来经济利益的权利或其他使用权，不等于未来的经济利益，也不等于含有未来经济利益的资源；其次，在资产权利范围内，既包括法定权利，如主体拥有资产就意味着主体对该资产的未来经济利益拥有法定的所有权、使用权、流通权、处置权、租赁权等；同时也包括其他使用权，即非法定的使用权，如租入资产的使用权，对未注册专利的使用权等。
3.3 与国际会计准则委员会相比
IASC的会计要素体系将会计要素分为5种两类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括收益和费用。其会计要素划分大类和我国相同，而且反映财务状况的三个要素的名称和定义内涵与我国基本一致，但对于反映经营成果的会计要素，由于确认理论依据不同，具体内容有所差别。如IASC只包括收益和费用，而没有利润要素，因此，各会计要素具体涵义与我国不同。如IASC收入确认的依据是“流入量理论”，其“收益”是一广义概念，代表“经济利益之增加”，将收入和利得一并纳入“收益”之中。而我国和美国一样，收入的确认依据是“流转过程收入理论”，强调收入的完整过程，属狭义的“收入”要素概念。对应于“收入”要素，IASC确认的“费用”要素既包括企业日常活动发生的费用，也包括非正常损失，是广义的“费用”概念；而我国的“费用”则是狭义的，依据配比原则和权责发生制原则，强调费用的合理归属。
4 结论
4.1 总体比较结论
各国会计要素都能反映企业经济活动，包括财务状况、经营成果和权益变化情况；各国反映财务状况的会计要素都是资产、负债和权益，我国与FASB及IASC的概念内涵基本一致；各国反映经营成果和权益变化情况的会计要素内涵差异性较大；各国都没有反映现金流量的会计要素。
4.2 中外比较结论
（1）我国六大会计要素已构成基本的会计要素体系，增加或减少会计要素的数量实际操作较难，目前看也无多大必要。
（2）从国际协调角度出发，基本按照IASC概念框架定义前五个要素。一国会计制度要与其所处会计环境相适应，就我国当前情况来看，会计国际化是大势所趋的进程，会计要素体系可按照IASC概念框架进行构建。而且，会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标，以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。我国高层次会计目标是满足政府宏观管理需求以及反映受托责任。从政府宏观经济管理角度出发，最需要了解的是经济增长数量和质量两方面的信息，而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此，从满足政府经济管理需要出发，要求设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息，因此，从反映受托责任角度出发，也应当设立这五个要素。
（3）取消“利润”要素，按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素。首先，在利润的确认上，我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”，即“利润”要素反映的是广义的内容，而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以，在不对称的概念范畴下，会计等式“收入－费用＝利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系，不能揭示三类经济交易之间的内在联系。
其次，会计要素的设置要求内容具有互异性，而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》，企业利润的形成实…… 全科论文中心http://www.issncn.net
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