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王 晖
(广东财经职业学院 广东 广州 510405)
摘 要 资产减值会计为提高会计信息质量起到巨大的推动作用，但同时也存在着企业在一定范围内操纵利润，资产减值准备计提被滥用等弊端。分析了资产减值的会计政策选择与利润操作的动机和途径，针对资产减值会计中存在的问题，提出了对利用计提资产减值准备操作利润的对策。
关键词 资产减值会计 应用 研究
中图分类号 F231.5 文献标识码 A
1 资产减值的会计政策选择与利润操作
我国《企业会计制度》规定"企业应当定期或者至少于每年年度中了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。"而且自2001年起，资产减值准备的计提范围从原来的4项扩大为8项。具体包括：坏账准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款准备。资产减值的计提，对提高企业资产质量，降低企业运作的潜在风险在一定程度上起到了很大的作用。但由于种种原因，资产减值准备的计提，也为企业一定范围内操纵会计利润，进行盈余管理留下了空间。
资产减值会计政策选择的经济动机。上市公司执行资产减值会计政策，涉及到许多职业判断问题，这其中是否包含有人为的经济动机因素呢？对于这个问题，国外会计界在20世纪80年代就开始有所研究，对上市公司提取资产减值准备的经济动机，国外主要有两种观点：
（l）公司管理层会利用准则给他们选择余地，采取有利于其自身羽益的减值政策，而投资者由于缺乏必要的信息并不能洞察这种盈余管理行为。
（2）经理人员确认资产减值的目的并不在于操纵利润，而是基于企业糟糕的经营状况，同行业竞争以及经营策略转变所导致的资产价值的降低。
王跃堂2000年对我国A股上市公司三大减值政策（短期投资减值、存货淘值和长期投资减值）的研究得出了这样的结论："企业会计政策的选择是由一些经济因素决定的，这些决定因素不是西方所谓的'三大假设'，而是证券市场的监管政策、公司治理结构、公司经营水平以及注册会计师审计监督。"
由于我国证券市场是国有企业改革的制度创新举措，而非市场经济高度发展的产物。这在很大程度上决定了我国证券市场制度安排的政府干预特征，即政府仍对证券市场稀缺资源的配置起主导作用。这集中体现在我国相关证券法规对亏损上市公司的特别处理的确认上。
由于证券市场对亏损上市公司的一系列的限制措施，所以，对于此类上市公司来说，管理当局一般会在允许的范围内极力避免继续亏损，反映在资产减值政策的执行上就是提取较低比例的资产减值准备，而且在必要时，管理当局还会通过注销资产减值准备来达到提高当期会计盈余以实现扭亏的效果。
2 利用资产减值准备操作利润的途径
2.1 短期投资跌价准备的计提
企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备。由于按投资总体、按投资类别计提跌价准备会抵消部分跌价损失，按单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种，制度并未予以明确，企业可以通过选用不同方法来"操纵"利润。
2.2 坏账准备的计提
企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法可供选择，且提取的比例由企业自定，这对于企业根据自身情况制定合理的内部会计制度应该说是有好处的，但是，这并不排除有些企业利用会计政策所允许的"选择权"做文章的可能性，如利用提取比例的高低、账龄划分标准的变化达到调节利润的目的。此外，《企业会计制度》规定了"与关联方发生的应收款项不能全额计提坏账准备"，同时也规定应在会计报表附注中披露"对某些余额较大的应收款项不计提准备，或计提坏账准备比例较低或低于5％的理由"。但并未明确规定集团公司内部企业的应收款项是否应计提坏账准备，而内部往来计提准备与否，对企业损益的影响也很大。
2.3 存货跌价准备的计提
企业的存货按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。从理论上讲，存货的可变现净值，应是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计成本以及销售所必须的顶计费用后的价值。但这其中的几个"预计数"如果不能合理估计，那么计提存货跌价准备的目的就大打折扣，相反还可能留给企业"操作"空间。对存货计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末有货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段；由此，企业可能在某一会计年度计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对剪末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。
2.4 长期投资、固定资产、在建工程、无形资产的减值准备计提
要汁提长期投资、固定资产、在建工程、无形资产的减值准备都涉及到又长期投资、固定资产、无形资产的可收回金额的估计。与计提存货跌价准备朴同，要对可收回金额做出合理估讣，并非易事。既然难以做到准确地估计，而目前又尚未有约定俗成的方法可供使用，存在可能的人为操纵也就不足为奇了。
3 资产减值会计中存在的问题
3.1 资产减值的确认和计量难度大
（1）制度和准则不完善给资产减值的确认和计量带来难度。首先，确认时间不明确。新制度规定，企业应定期或者至少于年末对各项资产进行全面检查，合理预计资产可能发生的损失，并且是必须每年至少一次。对"定期"的概念没有具体规定，这给企业造成很大的随意性，使企业之间和企业内部缺乏必要的可比性；其次，计量标准的多重性。从我国《企业会计制度》的相关规定中可以看出，八项资产减值确认采用了3种不同的判断标准，即存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准，应收账款、长期投资和在建工程采用了可能性标准，只有对短期投资和委托贷款采用了经济性标准。由于永久性标准和可能性标准应用中很难确认哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，对会计工作者的职业判断能力提出了很高要求，同时也给企业管理当局操纵利润带来了可能性；再次，会计核算方法的可选择性。会计核算的方法不同，其所计提的减值准备也大不相同。如在存货的计量上，可以采用先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法，在原材料价格渐长并且比重较大的生产企业，存货采用后进先出法，其影响就可能会比采取其他方法受计提存货跌价准备的影响要小一些。又如对短期投资跌价准备的计提，可以采用投资个体计提，也可按投资类别计提和按总体计提，这在很大程度上给企业管理当局粉饰财务报表留下空间；第四，会计处理方法不当。我国自加入ＷＴＯ后，在会计准则上许多方面已经跟世界接轨，但在资产减值会计处理方法上仍有很多地方存有不足，如我国会计制度规定法定资产重估增值应作为"资本公积"处理，但对资产减值则一律作为费用或损失确认，这不符合国际惯例的要求。
（2）实务上的难操作性给企业资产减值的确认和计量带来困难。资产减值准备的计提在实际操作中受到经营者利益、会计制度、会计监管、会计人员素质和企业实际情况等一些因素的影响和限制，所以在确认和计量上也存在很多困难之处。其中最为重要的是各项资产可收回金额的合理确定有较大难度。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益，我国采用的是经济性标准，只要资产发生减值就予以确认，但要合理确定可收回金额有较大的难处。
3.2 资产减值准备的计提被滥用
计提减值本意是为了提高企业资产的质量，提高企业会计信息的有用性，但是在实际操作中，计提资产减值准备确成了上市公司操纵盈余和控股股东逃废债务的手段，避免被ＳＴ处理。上市公司通过计提减值准备操纵盈余的手段主要有：一是集中在某一年巨额计提准备造成巨亏，不提或少提准备，为利润增长埋下伏笔；二是往年先多提准备，当年部分冲回，以达到调控盈余的目的。如科龙电器2002年实现利润11亿元，却将276亿元的巨额减值准备冲回成为扭亏的功臣；三是以不计提或者少计提准备虚增利润。例如大庆联谊2002年以492万元的微利扭亏，但负责审计的注册会计师却出具了保留意见的审计报告，原因是公司资产减值准备没有提足，只按6%的比例计提坏账准备显得不够稳健。如果按注册会计师的保留意见重新计提资产减值准备就会将全年的利润全部冲减掉，公司就会因为两年全部亏损而被ＳＴ处理。
4 对利用计提资产减值准备操作利润的对策
4.1 完善公司治理结构
完善公司内部治理结构，加强对高管人员行为的内部约束，确立董事会在内部控制构建中的核心地位，加强上市公司董事会的监控力度，充分发挥公司治理结构中董事会的职能和作用，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为。
逐步建立起公司外部治理机制，加强对高管人员行为的外部约束，通过激烈竞争的外部市场（包括资本市场、经理人市场等）实施间接控制，是对高管人员会计政策选择最有效的激励约束机制之一。因此，必须加强资本市场、经理人市场等市场的培育，建立高管人员任职期可靠性档案，对其遵守道德规范和行为准则予以记载等，以利于激励机制效用的发挥。
4.2 规范可收回金额
（1）制定计提资产减值准备的实施细则或指导，要求在财务情况说明书中专项披露各类资产计提资产减值准备核算中"可收回金额"的确定的依据、假设、方法和程序，增加会计政策选择正确与否的可验证性。
（2）对有些资产的"可收回金额"适度规定估计的方法和比例及金额范围，适当限制资产价值准备计提的可选择的自由度，在目前公司治理结构下，可以增加信息的可靠性。
（3）应要求企业在财务情况说明书中报告因计提各项资产减值准备已确认未实现的损失和收益，对异常情况须说明形成原因及其责任，力求充分披露计提资产减值准备对利润的影响，以备审查及供投资者分析。
4.3 加强审计监督
审计人员在对企业资产减值准备进行审计时，应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，如有必要应当聘请有关专家开展工作，获取充分、适当的审计证据，遵循企业会计准则的相关规定，对被审计单位进行符合性测试和实质性测试，如审计人员依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理，被审计单位对资产减值计提不合理或披露不充分，又拒绝接受调整的，审计人员应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告，有效遏制企业利润操纵。
4.4 加强法治建设
（1）应尽快完善有关法律制度，为高管人员持股激励机制的实施创造法律环境；建立健全破产机制，实现债务的约束作用和保护债权人的利益，从而建立完善的偿债保障机制，才能发展债券市场，为公司治理结构的有效发挥创造条件。
（2）应确立严格的法律法规保证审计人员的审计独立性，同时防止审计人员包庇被审计企业或与被审计企业勾结舞弊的行为。
参考文献
1 中华人民共和国财政部.企业会计制度[M].北京：经济科学出版社，2001
2 企业会计制度讲解研究组.企业会计制度讲解…… 全科论文中心http://www.issncn.net
全科论文中心http://www.issncn.net
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