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康 玉 梅
（长江大学管理学院 湖北 荆州 ４３４０２３）
摘 要 会计准则制定模式直接影响着制定出的会计准则的质量。按制定机构划分，会计准则制定模式可分为政府管制模式、民间职业团体制定模式及民间制定结合政府监管的混合制定模式。在分析比较三种制定模式的基础上对我国目前的会计准则制定模式存在的问题做一分析。
关键词 会计准则 制定模式 比较
会计准则制定机构及其运行机制、制定程序及方法等和准则制定相关的所有要素相互结合就构成了会计准则的制定模式。不同的会计准则制定模式的特点直接影响着制定出的会计准则的质量。完善的会计准则制定模式才能制定出公正的会计准则。世界各国由于自己的政治、经济、法律及文化背景不同，所采取的会计准则制定模式也有所不同。而一国的会计准则制定模式也并非一成不变，随着经验的积累、会计环境的变化及国际间的相互交流借鉴，会计准则制定模式也将会得到不断改进。本文试图通过比较几种主要的会计准则制定模式，对我国目前会计准则制定模式的合理性做一探讨。
1 几种会计准则制定模式的比较
会计准则制定模式按制定机构性质，可分为政府管制模式、民间职业团体制定模式及民间制定结合政府监管的混合制定模式。各国会计准则制定选择不同的制定机构，有其自身的历史渊源和理论依据。
1.1 政府管制模式
政府管制模式是由政府职能部门直接统一制定会计准则。在这种模式下，政府对会计准则的制定拥有直接的制定或干预权。法国会计准则的制定就采用这种模式。这一模式的主要好处有：①具有较强的权威性、较大的强制性和约束力。会计准则也构成了政府规章制度的组成部分，企业必须无条件遵守。②对于有争议的会计问题解决比较容易，同时也保证了会计信息的可比性。借助于政府的权威，它对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，这样使争议的解决变得较为容易。同时，由官方统一规范也保证了会计信息的可比性。③有利于提高政府的行政管理效率，有利于国家宏观经济政策的贯彻落实。
当然，政府管制模式也存在一些缺陷：①可能会影响制定出的准则的公正性。政府作为会计准则制定的最主要影响者，难免会倾向于制定有利于国家的会计准则，未能公正的对待其他利益相关者，满足他们的要求。②可能存在经费不足的风险。政府部门在准则制定方面的预算拨款是有限的，从而影响到准则制定过程中实行充分、必要的程序，也难以吸引到一流的专业人才，进而影响到准则制定的质量。③会计准则过于统一易形成僵化的教条，缺乏灵活性，也妨碍了企业在实践过程中的创新。
1.2 民间职业团体制定模式
民间职业团体制定模式是由独立的民间准则制定机构来制定会计准则。在这种模式下，制定机构的资金来源及制定人员都来自会计职业界。这种模式能否推行与一个国家会计行业的职业化水平密切相关。职业化水平高、会计职业市场发展成熟的国家更适合这种模式。英国和加拿大都是采用这种准则制定模式。
这种模式的优点在于：可以节约政府的准则制定成本，同时又能吸引大量优秀的专家加入会计准则制定机构。制定高质量的会计准则需要充分的基础研究、广泛的调查和征求意见，这个过程的开支是相当高的。而民间制定机构日常所须经费由各大公司资助，不须政府投入；有可能最大限度地提高准则的技术性，保证其科学合理。大量专家在没有政治干预的情况下更能制定出最代表会计技术要求的会计准则；制定出的会计准则能代表公众利益。这是评价一个会计准则制定模式合理与否的主要标准。独立民间机构能迅速听取、吸收社会各界对会计准则的意见和建议，较好地代表社会各阶层利益，制定出来的准则也最有可能是公正合理的。
当然，对会计职业化水平偏低的国家，无论是会计行业的自我管制能力，还是会计人员的职业判断能力都不很成熟。如果缺乏政府强制力量干预，民间机构可能会在自身职业化水平不高的情况下盲目制定准则。
1.3 民间制定结合政府监管的混合模式
混合模式由独立的民间机构来负责会计准则的制定，但政府有关部门保留了监督和否决权。美国会计准则制定模式就是这方面的一个典型例子。这种制定模式吸收了前面两种模式的优点。在这种模式下，制定机构经费充足，更具创新和发展会计准则的实力。政府可以更有效地辅助和监督准则的制定和实施。当然，美国的混合模式的运行结果表明，政府经常干涉准则的制定导致政府和民间机构发生摩擦。民间机构的准则制定工作也无法真正独立，美国的会计准则也就无法避免的带上了官方利益和其他游说集团的利益。
2 对中国准则制定模式的分析评价
不同类型的准则制定模式各有利弊，关键在于适合各国情况。一国采取哪种类型的准则制定模式取决于本国的经济环境、政治体制、历史因素等，还必须考虑会计职业界的成熟状况。就我国而言，我国的会计准则制定机构是财政部会计司，这是典型的政府机构。会计司内设会计准则课题组专门负责我国准则的研究、规划和起草工作。它的会计准则制定的主要活动都需经得财政部高层的批准和认可。我国目前采取的准则制定模式是典型的政府管制模式。
总体上说，结合我国的经济政治环境、历史因素及会计职业界的情况而言，现有的模式是适合中国国情的。美国、英国模式的产生和发展与他们赖以存在的会计环境息息相关，他们的模式确有许多优点，但和中国的影响会计准则制定的主要环境因素都不相适应。我国目前的政府管制模式是适应中国的经济政治环境、历史因素和中国目前的会计职业界的发展水平而形成的。随着我国经济发展水平的不断提高，证券市场的快速发展，这一模式在运行过程中确实出现了一些问题，但我们目前需要做的不应该是重建一个新的模式，而是如何完善现有的会计准则制定模式，以制定出满足市场需要的会计准则。因此，下面两个问题也许是应该着重考虑的：
2.1 准则制定人员应有广泛的代表性
准则制定人员是准则制定的核心，是准则制定过程中博弈的直接参与者，其具有广泛代表性是博弈充分的保证。另外，会计准则的制定除具有技术性问题，还有各方面利益的协调问题。而我国目前的会计准则制定人员只包含政府官员和理论界代表，没有企业界等一些相关利益集团代表参与，在制定准则时就无法考虑到企业等各个利益集团之间的利益并进行协调。这就导致准则制定出来后企业在会计处理时也不一定按照准则要求去做。美英等国的准则制定机构中，准则制定人员来自会计职业界、企业界、证券交易所、专业研究机构、政府、投资人等各个方面，这是制定高质量会计准则的保证。
2.2 准则的制定程序应更加有效
科学的准则制定程序是会计准则制定能够充分博弈的保证。就目前我国的准则制定程序而言，有以下两方面是值得改进的：
(1) 增加准则制定的公开性。目前我国会计准则的制定基本上是不公开的，导致有关的利益集团对当前在制定什么准则、是什么内容不了解，当然也就无法在事先对将要制定的准则施加自己的影响。
(2)会计准则在征求意见阶段应广泛征求各方面意见，包括专家及企业界人士。目前我国准则制定在此阶段只是流于形式，并没有真正达到征求意见的目的。当然，准则制定人员代表的广泛性确实可以在事前考虑协调好一些相关利益集团的利益，但他们毕竟不能完全充分的考虑到各方面的利益，此时，就需要广大利益集团特别是企业界的参与。毕竟，准则是由企业运用，由此产生的经济后果也由企业承担。如果企业没有能力承担一项准则的经济后果，那么这项准则是不可能在企业得到很好实施的。所以，广泛有效地征求各方面特别是企业界的意见，对于制定出公正的会计准则以及准则发布后能被企业真正接受运用是必要的。
参考文献
1 葛家澍．会计理论［Ｍ］．北京：中国财政经济出版社，1999
2 苏月嫦．美国会计准则制定模式改革的新动态［Ｊ］．广东审计，2003（10）
3 刘用铨．有关会计准则制定模式的比较［Ｊ］．财会月刊，2003（13）
4 梁爽．中外会计准则制定模式比较研究［Ｊ］．东北财经大学学报，2003（3）
全科论文中心http://www.issncn.net
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