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陈景峰 李 准
（西南财经大学研究生部 四川 成都 610074）
摘 要 从内部控制在美国发展的角度，阐述了内部会计控制的涵义及其沿革，探讨和分析了我国企业内部会计控制的现状及其缺陷，提出了我国企业内部会计控制制度建设的六大转变。
关键词 内部控制 内部会计控制 控制自我评估
内部控制是一个古老而又年轻的话题，现在市场经济的发展和中国入世的契机都要求我们加大对这一问题的研究力度。从我国的实际情况来看，为建立现代企业制度，以市场为导向、配置经济资源，组织生产和经营活动，在国内与国际市场竞争中立于不败之地，必须加强管理与监督，建立、健全内部控制制度。
1 企业内部会计控制的涵义及其沿革
美国是内部控制最发达的国家，其发展历程可以划分为内部牵制制度、内部控制制度（制度二分法）、内部控制结构（结构三分法）、内部控制框架(要素五分法)。1992年由美国的“发起组织委员会（COSO委员会）”发布《内部控制——整体框架》的报告，即著名的COSO报告。COSO报告，提出了内部控制成分的概念即“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”，同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个相互联系的要素，即“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架。
在知识经济的条件下，企业内部控制的一个新趋势是实行"控制自我评估（CSA，Control Self Appraisal），意指每个企业定期或不定期地对自己的内部控制系统进行评估，评估内部控制的有效性及其实施的效率效果，以期能更好地达成内部控制的目标。研究表明，实施CSA的方法对于一个企业加强管理、提高劳动生产率、改进内部审计程序和业务经营程序以及控制风险等都有积极的作用。
2 我国企业内部会计控制的现状及其缺陷
2001年6月我国专门颁布了《内部会计控制规范——基本规范》，在内部会计控制的定义、出发点、目标以及内部会计控制的框架等方面基本与现代内部控制接轨。《内部会计控制规范》等一系列规范的颁布实施，无疑将会推动我国内部会计控制的发展，并且将其扩展到一个新的领域。但是从我国实行内部会计控制的现状来看，并未达到预期的标准，仍然有相当一些单位存在着控制薄弱、管理松弛、国家统一的会计制度执行不到位、企业负责人违法干预会计工作导致会计秩序混乱等问题。
我国内部控制的缺陷主要表现在以下几方面：在控制模式上主要靠制定几项制度或几个机械的规定，不能随内外部环境的变化而及时得到修正和调整；在控制观念上注重规章制度的严格控制，忽视了以人为本的自我控制；在控制方向上轻视企业文化对内部会计控制的重要作用；控制重点定位在过程控制，而忽视了效果控制是其最终目的；在控制内容上没有把预算作为公司治理结构中内部控制制度的主要内容；在控制基础上主要基于制度建设，缺乏智能设施建设。
3 我国企业内部会计控制制度建设中的六大转变
3.1 控制模式由静态控制向动态控制转变
内部控制是一个发现问题、分析解决问题、再发现问题、再分析解决问题的过程，它应该随着内外部环境的变化而及时得到修正和调整，并逐渐趋于完善。企业处在经常变化的环境之中，为便于生存和保持竞争能力，势必要经常调整经营策略，或增设分支机构，或增加新的生产线，这就导致原有的控制制度对新增的业务内容失去控制作用。另外，内部控制是通过内部控制程序来实现的。建立阶段，依据内部控制理论、管理原则以及现行的法律法规和方针政策，考虑了内外部环境因素后设计出的内部控制系统；执行阶段，这实际是确定执行效果的衡量标准、衡量执行结果、分析并纠正偏差三个步骤的无限循行；评价和改进阶段，执行过程中还需要组成评价小组对内部控制系统的健全性、执行落实情况和执行后的效果进行测试和评价，分析系统本身的缺陷和不足、可能导致的差错或弊端、无控制造成的损失以及增加控制所需要的成本后，提出改进的意见和建议。于是改进控制，再执行、再评价，然后是再改进、再执行、再评价……，在不间断地、呈螺旋式上升的循环往复中，内部控制系统逐步优化而趋于完善。
3.2 控制观念由严格控制向自我控制转化
著名经济学家魏杰指出，人力资本已经成为首要的生产要素，因而公司的治理结构应该由以货币资本为基础转变为货币资本和人力资本并重，突出人力资本作用的发挥和控制。由此可见，21世纪企业管理的重心是人。人力资本作为企业核心竞争力的重要构成内容，企业如何经营人才，成为了企业内部会计控制体系的新课题。经营好人才，要坚持激励中体现约束的原则，一是为人力资本增值服务。通过提供持续的培训机会，提升人力资本价值，做到人才与公司共同发展，达到“双赢”；二是授权赋能。授权人才自主工作，并承担更多的责任；三是建立和加强良性的控制环境，建立共同的伦理道德规范，加强沟通和感情交流，共同学习，实现团队的共同愿景，使企业的每一个成员都能自发、自觉地按照规范和目标行事，实现自我控制。自我控制表面上看没有人在控制，其实并不意味没有控制存在。有机控制的本质在于维持稳定与成长所必要的内部平衡能力。因此，自我控制是内部控制的最高境界，也是未来内部控制发展的导向。
3.3 控制方向从轻视企业文化的“硬约束”向重视企业文化的“软控制”转变
内部控制的概念从产生开始，就是表现为一系列的规章制度，要求人们通过条文、规定等等制度化管理、约束不合理的行为，以便达到控制的目的，这种控制实际上是一种硬约束。软控制主要是指那些属于精神层面的事物，如管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。随着知识经济时代的到来，企业的内部控制不应再是简单的冷冰冰的条文、规定，而应是充满生机与活力的控制体系，隐含在内部会计控制体系中的企业文化是内部控制有效的“秘密武器”。企业文化是指企业及其职工所持有的企业经营哲学、价值取向、道德准则、行为要素等在商品生产经营中的综合体现。内部会计控制根置于企业文化的土壤之中，以企业文化作为精神支柱，因此企业要完善内部会计控制就应塑造企业文化，营造包含企业文化的内部会计控制氛围，包括观念文化、组织文化和制度文化，在内部会计控制中实现被控制者和控制者的“自控”。
3.4 控制重点由过程控制向效果控制转变
在知识经济时代，员工的工作更多地表现为对知识的利用和创新，它存在于人的头脑之中，是一种抽象的思维过程，没有统一的外在形式和内容，也无法对其进行统一管理。同时，企业员工特别是高智力员工对工作环境要求更高，他们不喜欢受到束缚或管制，倾向于更宽松和更有自主权的工作方式。因而不宜采取类似于工业经济时代对作业的每一步骤进行严密控制方法，注重对工作绩效的评价将成为可行的控制方式
同时企业内部控制的最终目的———提高企业的经济效益。美国通用公司顾问、管理学家伯格教授在其著名的“6σ管理法”中有句名言：“如果我们不能定量它，我们就不能改进它(If we can’t mea?鄄sure it, we can’t improve it.)”。很明显，对于企业的内部控制评价来说，我们必须采取定量化的分析方法，用“量化”、“细化”指标明确治理者权责，以数字化形式来体现不同权利机关的层次性和权利的界定，并作为责任考核指标，这样能使其权力得到制衡和监控。股东大会、董事会、监事会、主银行、职工代表大会等治理者行使的权利和职责都要有具体的量化标准，并非常明确地写进章程里。
3.5 从忽略预算管理向重视预算控制转变
预算是公司治理结构中内部控制制度的主要内容，它是一种与企业发展战略相配合的战略保障体系。企业实施全面预算管理，其实质是根据企业战略来配置资源，使有限资源产生最大的经济效益。全面预算管理除了具备预算的协调、控制、激励作用外，还应具备抗御风险、落实企业战略的作用。第一，对管理者而言，设计考核指标时，应重点考虑其对企业定位的准确判断、经营风险的防范能力和责任、职业道德的操守等管理者素质和能力方面。第二，重视专门预算的控制。特别是间接费用中一些与决策相关的大笔数额成本（费用）的控制，如产品的研究开发成本、广告设计成本。第三，以经营管理指标（非财务性指标）丰富考核体系。传统的预算指标体系侧重于财务指标而忽视经营管理方面的非财务指标的设计，这种体系有时不利于准确反映企业的战略定位。如在发展迅速的高科技领域，当期的财务成果可能无法反映公司在技术上已失了领先地位。我国IT行业商家们已意识到了这一问题，他们认为企业的战略定位不只是重利润、看销量，更要注重把握市场，因此，以顾客为中心的“量身定做”、良好的售后服务、顾客满意度、质量反馈等都成为设计经营管理的责任指标的重要依据。
3.6 控制基础由制度建设向智能设施建设转化
信息化带动工业化的发展战略以及WTO带来的机遇与挑战，使得我国企业加快了企业管理信息化进程。企业信息化与企业内部控制制度是相辅相成的关系。企业内部会计控制制度的建设应努力适应信息化的要求，而企业整体管理水平的提升又是加快企业信息化进程的一个关键性因素。
良好的管理制度基础是实施内部控制的基本保证，但在信息社会仅有此还是远远不够的。因为，在知识经济中，对知识的获取、共享和利用的能力，成为企业生存和成长的关键因素。不论是获取共享知识，还是利用知识，都需要智能设施为基础的资讯与沟通系统作为载体。如基础数据的提供、业务流程再造、事前计划与事中控制的能力等等。资讯与沟通系统是否良好，决定着企业能否收集到大量及时的内部和外部信息，能否实现信息在企业各层次、各部门之间迅速地传递和交流，能否率先在已有信息的基础上进行知识创新，占领市场制高点。因此，建设智能基础设施，利用智能基础设施来为整个企业系统服务，使企业系统能够进行有效的交流和工作是未来企业发展的方向。
参考文献
1 周咏梅. 现代企业内部控制探析[J].山东科技大学学报,2001(4)
2 杨俊峰. 对内部控制的点滴认识[J].经济论坛,2003(4)
3 唐予华. 公司治理与内部会计控制[J].上海会计,2002(7)
4 张文娟.新经济时代企业内部控制的发展方向[J].交通财会,2002(5)
全科论文中心http://www.issncn.net
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